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Gains et pertes de change : attention au calcul des soldes intermédiaires de gestion

Référence de l'article : II7502
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écrit par Xavier PAPER,Président,PAPER Audit et Conseil (19 Avril 2019)


 

Le règlement de l’Autorité des normes comptables n° 2015-05 du 2 juillet 2015 relatif aux instruments financiers à terme et aux opérations de couverture (le « Règlement ANC »), applicable aux comptes annuels des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017, est venu enrichir les dispositions du règlement de l’Autorité des normes comptables n° 2014-03 relatif au Plan comptable général (le « PCG ») concernant les modalités de classement des gains et pertes de change au sein des différentes rubriques du compte de résultat. On peut néanmoins regretter que le PCG ne fournisse quasiment aucune définition des gains et pertes de change.

Quelques exemples de gains et pertes de change

De manière générale, les gains et pertes de change résultent du règlement de transactions en devises étrangères à des cours de conversion différents de ceux qui ont été utilisés pour les besoins de la comptabilisation des pièces justificatives sous-tendant lesdites transactions. Ils correspondent principalement :

  • aux écarts de conversion en euros, positifs ou négatifs, constatés à la clôture de l’exercice sur les disponibilités libellées en devises étrangères ;
  • aux écarts de conversion en euros négatifs, sources de pertes latentes, constatés à la clôture de l’exercice sur les dettes et créances libellées en devises étrangères ;
  • aux écarts de conversion, positifs ou négatifs, résultant, d’une part de la conversion en euros, à la date de comptabilisation des factures (clients et fournisseurs) et des avoirs (clients et fournisseurs) libellés en devises étrangères, d’autre part de la conversion en euros, à la date de leur règlement (encaissement et décaissement), de ces factures et avoirs ;
  • aux écarts de conversion, positifs ou négatifs, résultant, d’une part de la conversion en euros, à la date de comptabilisation des pièces justificatives sous-tendant les avances et acomptes (à recevoir et à verser) libellés en devises étrangères, d’autre part de la conversion en euros, à la date de leur règlement (encaissement et décaissement), de ces avances et acomptes ; et
  • aux écarts de conversion, positifs ou négatifs, résultant, d’une part de la conversion en euros, à la date de comptabilisation des emprunts et prêts libellés en devises étrangères, d’autre part de la conversion en euros, à la date de leur remboursement, de ces emprunts et prêts.

Le classement des gains et pertes de change antérieurement au 1er janvier 2017

Antérieurement au 1er janvier 2017, les précisions apportées par le PCG concernant le classement des gains et pertes de change étaient extrêmement limitées. Ainsi, l’article 946-66 relatif aux charges financières indiquait ce qui suit :
 
« Le compte 666 « Pertes de change » enregistre à son débit les pertes de change supportées par l’entité au cours de l’exercice. En outre, les écarts de conversion négatifs constatés à la fin de l’exercice sur les disponibilités en devises sont considérés comme des pertes de change supportées».
 
De même, l’article 947-76 relatif aux produits financiers indiquait ce qui suit :
 
« Le compte 766 « Gains de change » est crédité des gains de change réalisés par l’entité au cours de l’exercice. En outre, les écarts de conversion positifs constatés à la fin de l’exercice sur les disponibilités en devises sont considérés comme des gains de change réalisés ».
 
En première analyse, une application à la lettre des dispositions du PCG devait donc conduire à comptabiliser les gains et pertes de change au sein du résultat financier. Néanmoins, le PCG ne justifiait, en aucune manière, ce classement comptable et n’interdisait pas non plus l’inscription de certains gains et pertes de change dans le résultat d’exploitation. Cette absence de justification par le PCG du classement comptable applicable était liée au fait que le PCG ne fournissait ni définition du résultat d’exploitation ni définition du résultat financier ; à ce jour, le PCG n’a pas été complété de ces définitions.

Le classement des gains et pertes de change postérieurement au 1er janvier 2017

La note de présentation du Règlement ANC apporte à l’article 3.1.3 les précisions suivantes concernant la présentation des gains et pertes de change dans le compte de résultat :
« Le résultat de change peut être enregistré en résultat d’exploitation ou en résultat financier en fonction de la nature des opérations l’ayant généré. Il est ainsi prévu d’enregistrer en résultat d’exploitation les résultats de change sur les dettes et créances commerciales. Le risque de change sur ces éléments est en effet lié à l’exploitation au même titre, par exemple, que les dépréciations de créances commerciales déjà enregistrées en résultat d’exploitation.
 
A cet effet, un sous-compte de la classe 65 (autres charges de gestion courante) et son équivalent en classe 75 sont créés.
Le poste gains et pertes de change apparaissant en résultat financier est réservé aux opérations ayant un caractère financier (emprunt bancaire en devise, liquidités en devises,…).
 
Les précisions relatives à la présentation dans le compte de résultat des gains et pertes de change sont mentionnées aux articles 946-65, 946-66, 947-75 et 947-76 du règlement ANC n° 2014-03 ».
 
Dans le prolongement des précisions ci-dessus, le PCG définit le classement des pertes de change sur créances et dettes commerciales et des pertes de change financières respectivement aux articles 946-65 et 946-66 du PCG comme suit :
 
« Les pertes de change sur créances et dettes commerciales sont enregistrées au débit du compte 656 -  Pertes de change sur créances et dettes commerciales ».
« Le compte 666 - Pertes de change financières - enregistre à son débit les pertes de change sur des opérations de nature financière supportées par l’entité au cours de l’exercice ».
 
Dans le même esprit, le PCG définit le classement des gains de change sur créances et dettes commerciales et des gains de change financiers respectivement aux articles 947-75 et 947-76 du PCG comme suit :

« Les gains de change sur créances et dettes commerciales sont enregistrés au crédit du compte 756 - Gains de change sur créances et dettes commerciales ».

« Le compte 766 - Gains de change financiers - est crédité des gains de change sur des opérations de nature financière supportées par l’entité au cours de l’exercice ».
 
Selon les dispositions du PCG, les gains et pertes de change sur créances et dettes commerciales sont donc comptabilisés respectivement au crédit du compte 756 et au débit du compte 656 ; ces deux comptes sont des sous-comptes des comptes 75 et 65, respectivement qualifiés d’autres produits de gestion courante et d’autres charges de gestion courante.

Attention à ne pas fausser le calcul des soldes intermédiaires de gestion

Même si, depuis le 1er janvier 2017, le PCG opère désormais une distinction claire entre les gains et pertes de change sur créances et dettes commerciales et les gains et pertes de change ayant un caractère financier, il est dommage qu’il n’ait pas opéré, au sein des gains et pertes de change sur créances et dettes commerciales, une distinction plus fine.
 
En effet, à titre d’exemple, les gains et pertes de change sur créances commerciales sont susceptibles d’avoir pour origine des opérations classées soit dans le chiffre d’affaires soit dans les autres produits de gestion courante ; pour cette raison, et afin de permettre le rattachement logique de l’accessoire à son principal, il serait préférable que les gains et pertes de change sur créances commerciales ayant pour origine des opérations classées au sein du chiffre d’affaires (ventes de marchandises, production vendue de biens, production vendue de services…) soient également classés dans les rubriques correspondantes, plutôt qu’en autres produits de gestion courante. Dans le même esprit, il serait également préférable que les gains et pertes de change sur dettes commerciales ayant pour origine des opérations classées au sein des achats (achats de marchandises, achats de matières premières et autres approvisionnements, autres achats et charges externes…) soient eux-mêmes classés dans les rubriques correspondantes, plutôt qu’en autres charges de gestion courante.
 
S’agissant des gains et pertes de change sur créances et dettes commerciales, les modalités de classement hétérogène retenues par le PCG sont d’autant plus critiquables qu’elles ont pour conséquence d’entacher d’erreurs le calcul de soldes intermédiaires de gestion, tels que la marge commerciale, la production de l’exercice, la valeur ajoutée et l’excédent brut d’exploitation (les « SIG »), dès lors que les gains et pertes de change sur créances et dettes commerciales, naturellement rattachables à ces SIG, figurent, en pratique, dans l’une ou l’autre des deux rubriques susvisées (autres produits de gestion courante et autres charges de gestion courante).
En conclusion, les dispositions du PCG n’ayant pas nécessairement pour conséquence de rattacher les gains et pertes de change sur créances et dettes commerciales à leurs transactions d’origine, elles sont susceptibles de fausser le calcul des SIG, dans des proportions plus ou moins grandes.

(Mis en ligne le 19  Avril  2019)

  
 

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